Perspective fiscale asupra activităţii medicale ca activitate independentă - Quo Vadis?

Fără a ne pronunța în acest moment cu privire la eficiența modificărilor în domeniul fiscal, primele reacții la puțin mai mult de o lună de la intrarea în vigoare a noului cod indică un grad ridicat de confuzie în rândul contribuabililor, având în vedere și faptul că normele metodologice de aplicare au intrat în vigoare la data de 13.01.2016.

În ceea ce privește categoria medicilor de familie, cel mai adesea organizați sub forma cabinetelor medicale individuale, noile reglementări fiscale adaugă o presiune suplimentară unei categorii profesionale deja forțată, ca pe lângă ocupația principală să devină și economiști, manageri și juriști.

Conform prevederilor art. 1 al OG nr. 124/1998, profesia de medic este o profesie liberală și poate fi exercitată în cadrul cabinetului medical în forma cabinetului medical individual, cabinetelor medicale grupate, asociate sau societății civile medicale.

De asemenea, profesia se poate exercita și în cadrul unităților medico-sanitare cu personalitate juridică, cel mai frecvent organizate ca societăți cu răspundere limitată.

Din punct de vedere fiscal, veniturile realizate din activitatea cabinetului medical constituie venituri din activități independente, cu toate consecințele decurgând din această calitate.

Plecând de la aceste premise, aspectul esențial pe care acest articol își propune să îl analizeze se referă la principalele modificări ale sarcinilor fiscale ale unui PFA (cabinet medical) în contextul noului Cod fiscal.

Introducerea obligativității contribuției
la Bugetul asigurărilor sociale de stat -
pensii

Principalul argument care aparent înclină în favoarea opțiunii organizării ca societate comercială cu răspundere limitată decurge din prevederile at. 137 (b) din Codul fiscal, care, spre deosebire de reglementarea anterioară, introduce obligativitatea achitării contribuțiilor de asigurări sociale și de către persoanele care realizează venituri din activități independente, indiferent dacă sunt sau nu salariate.

Cuantumul CAS este de 10,5% din venitul net, procent care reprezintă contribuția individuală, sau 26,3%, reprezentând contribuția integrală aferentă unor condiții normale de muncă, incluzând cota individuală și cota angajatorului. Noutatea suplimentară adusă de Codul fiscal, conform art. 148(3), este faptul că această cotă de contribuție de asigurări sociale (CAS) se aplică asupra venitului net obținut, și nu unei baze de calcul determinate de contribuabil, cum s-a întâmplat până în 2015. În situația în care în anul fiscal precedent persoanele fizice nu au realizat venituri sub nivelul plafonului minim de 35% din câștigul salarial mediu brut,  nu au obligaţia depunerii declaraţiei fiscale privind plățile anticipate şi nu datorează plăţi anticipate cu titlu de contribuţii de asigurări sociale.

Același articol 148 stabilește și limitele de venit, minimă și maximă, raportat la care se achită CAS, respectiv venitul de referință nu poate fi mai mic de 35% din câștigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat, dar nici mai mare de echivalentul a de 5 ori al acestuia, care pentru anul 2016 este de 2.681 lei⁽²⁾. Așadar, baza de calcul pentru CAS nu poate fi mai mică de 938,35 lei, dar nici mai mare de 13.405 lei, plafonare care se aplică începând cu anul 2017.

Un fapt important pe care îl subliniem la acest capitol este că PFA vor datora obligatoriu cota individuală CAS de 10,5% calculată la venitul net obținut, indiferent dacă au simultan și calitatea de salariat. Se va putea opta prin intermediul formularului 600, în forma aprobată prin Ordin al președintelui ANAF și pentru plata cotei integrale de 26,3% a CAS, opțiune revocabilă doar în anul calendaristic următor. De ce este importantă această precizare - plata cotei individuale de CAS de 10,5% nu asigură un stagiu complet de cotizare pentru pensie, ci doar o treime din acesta, cota care asigură stagiul complet de cotizare fiind de 26,3%, ce conține și contribuția angajatorului de 15,8%.

În ceea ce privește obligațiile de plată anticipate cu titlu de CAS pentru anul 2016, pentru PFA, care își determină venitul anual în sistem real, art. 148(1) din Codul fiscal este lămuritor, în sensul că baza de calcul a acestor obligații o reprezintă 35% din câştigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat, respectiv suma de 938 de lei. Regularizarea CAS pentru anul 2016 se va realiza în anul 2017, avându-se în vedere venitul net realizat, prin achitarea diferenței între contribuția calculată la acest venit și sumele achitate cu titlu de plăți anticipate.

Alte contribuții sociale și impozite obligatorii pentru PFA

Pe lângă CAS, care se va achita în maniera descrisă extensiv mai sus, persoanele care obțin venituri din activități independente vor datora impozitul pe venitul net de 16%, precum și contribuția la asigurările sociale de sănătate (CASS), în cuantum de 5,5% din venitul net obținut. O precizare importantă în ceea ce privește cuantumul CASS începând cu 2017 este prevăzută de art. 170(2) din Codul fiscal și constituie o limitare a marjei superioare a bazei de calcul „pentru veniturile realizate începând cu data de 1 ianuarie 2017, baza lunară de calcul prevăzută la alin. (1) nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabileşte contribuţia”.

Riscuri ale transformării PFA în microîntreprindere

Chiar dacă la o primă vedere introducerea obligativității achitării CAS ar face opțiunea transformării activității independente într-o societate comercială/microîntreprindere, există o serie de limitări specifice de care se va ține cont și care pot anula avantajele fiscale:

• Impozitul redus datorat de microîntreprinderi de 1-3% din veniturile realizate, conform art. 51 Cod fiscal, se aplică unui plafon de venituri de 100.000 EUR/an.
• Ponderea veniturilor din management și consultanță să nu depășească 20% din totalul veniturilor, în caz contrar urmând a se aplica impozitul pe profit.
• Beneficiul (dividendele) se distribuie doar după încheierea exercițiului financiar și achitarea impozitului pe dividende, care în 2016 este de 16%, urmând să scadă la 5% în 2017, la care se va adăuga CASS în cotă de 5,5%.

• persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;
• persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;
• riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;
• activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;
• activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;
• persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
• persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii.

În situația în care activitatea nu îndeplinește minimum 4 criterii din cele enumerate, există riscul ca organele fiscale în cadrul unui control să procedeze la recalificarea activității în activitate dependentă, definită ca „orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri”, cu consecința transformării raportului de colaborare într-un raport angajat-angajator, cu plata tuturor obligațiilor fiscale aferente. În mod atent, legiuitorul a prevăzut în cadrul normei metodologice recomandări pentru preîntâmpinarea acestei finalități, în sensul ca raportul juridic încheiat între părţi să conţină, în mod obligatoriu, clauze contractuale clare privind obiectul contractului, drepturile şi obligaţiile părţilor, astfel încât să nu rezulte existenţa unei relaţii de subordonare, ci libertatea persoanei fizice de a dispune în ceea ce priveşte desfăşurarea activităţii. De asemenea, la încadrarea unei activităţi ca activitate independentă, părţile vor avea în vedere ca raportul juridic încheiat să reflecte conţinutul economic real al activității, iar părţile să poată conveni asupra datei, locului şi programului de lucru în funcţie de specificul activităţii şi de celelalte activităţi pe care prestatorul le desfăşoară. În ansamblu, noul Cod fiscal aduce modificări semnificative în ceea ce privește regimul fiscal al activităților independente, PFA sau alte profesii liberale, care devine mai împovărător cel puțin pentru anul 2016. Perspectiva de la acest moment va impune cu siguranță reorientări ulterioare ale formelor de exercitare a profesiei, însă într-un cadru legal limitativ și neadaptat.